Input:

Automobil v podnikání

31.8.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

1101
Automobil v podnikání

Ing. Martin Děrgel

Pořízení automobilu

Podnikat bez automobilu lze snad pouze ve zcela specifických případech tvůrčí (intelektuální) činnosti, kdy není zapotřebí přepravovat lidi ani věci z místa na místo. Zpravidla se ale podnikatel bez automobilu neobejde, a to ať už jde o drobného živnostníka bez zaměstnanců nebo akciovou společnost s tisíci zaměstnanci.

Nebudeme se zabývat právními otázkami, které zde nejsou obvykle nijak komplikované, ale zaměříme se na základy účetní a daňové problematiky, jež si přiblížíme na příkladech.

Pokud podnikatel potřebuje ke své činnosti automobil, obvykle zvažuje 5 základních forem pořízení:

1. Okamžitá koupě:

  • Výhodou je, že se podnikatel stává prakticky ihned vlastníkem majetku a tedy jediným pánem, což usnadňuje další nakládání s tímto majetkem (technické zhodnocení, zastavení za úvěr, prodej atp.).

  • Nevýhodou je nárazová potřeba značné sumy peněz, kterou není zrovna efektivní za tímto účelem delší čas držet ve firmě, protože je takto dočasně umrtvena a nepřispívá k tvorbě přidané hodnoty.

2. Koupě na splátky:

  • Proti předešlé variantě je výhodou rozložení peněžní potřeby do delšího splátkového období, takže pořizovaný majetek si může zčásti vydělat na své splátky (např. jde-li o nákladní auto či kamion).

  • Prvotní nevýhodou je, že ne každý prodávající na splátkový režim přistoupí. A když, tak požaduje často tzv. výhradu vlastnictví, tedy smluvní doložku, že k převodu vlastnictví dojde až splacením kupní ceny, což komplikuje dispozice s majetkem a zcela brání jeho daňovému odpisování.

3. Krytí kupní ceny úvěrem:

  • Jde prakticky opět o okamžitou koupi majetku ad 1) s tím, že kupní cenu za kupujícího uhradí třetí subjekt (obvykle banka) z poskytnutého úvěru, variantně může úvěr poskytnout přímo prodávající.

  • Výhody jsou nasnadě – kupující se ihned stává vlastníkem (pánem) majetku a navíc k tomu využil cizí prostředky, jejichž vracení (splácení) je rozloženo do relativně malých částek po dlouhý čas, takže provoz automobilu přispívá na jejich úhradu významně více než u splátek kupní ceny ad 2).

  • Nevýhodou je jisté zdražení úplných pořizovacích nákladů o úroky z úvěru a související poplatky, navíc úvěrující subjekt bude zajisté vyžadovat nějakou formu záruk za splnění dluhu podnikatele.

4. Operativní nájem alias operativní leasing:

  • Podnikatel usoudil, že se mu nevyplatí vozidlo kupovat, například proto, že jej bude využívat jen po omezenou dobu nebo pouze u malého počtu zakázek apod. Proto se domluví s vlastníkem věci na jejím dočasném využívání formou nájmu za sjednanou pravidelně placenou úplatu (nájemné).

  • Výhodou je, že nájemné je již bohatě kryto z provozních výnosů daného vozidla, podnikatel jej může začít ihned využívat, přičemž se nezadlužuje, což vylepšuje jeho hospodářské ukazatele.

  • Nevýhodou je, že pro řadu požadovaných druhů a typů vozidel bývá problematické či nemožné nalézt pronajímatele, ten totiž značně riskuje, neboť mu posléze zůstane zastaralý a opotřebený vůz.

5. Finanční nájem alias finanční leasing:

  • Z ekonomického hlediska jde o něco mezi krytím kupní ceny z úvěru a operativním leasingem, od obou se ale současně odlišuje. Podstatou je, že po prvotní poměrně dlouhou dobu „nájmu“ není placeno pouze obvyklé „nájemné“ za užívání věci, ale také poměrná část její pořizovací ceny, proto po skončení „nájmu“ se může majetek převést (prodat) již za poměrně nízkou zbytkovou cenu.

  • Zde se prolínají spíše výhody obou předchozích variant (ad 3 a 4), přičemž je daleko snazší nalézt poskytovatele leasingu, který by do takovéhoto kontraktu šel; často jde přímo o prodejce vozidla.

Ekonomické srovnání způsobů pořízení majetku

Podnikatel potřebuje ke své činnosti nákladní automobil v pořizovací ceně 5 milionů Kč. Tento majetek se daňově odpisuje 5 let a investiční úvěr na tuto dobu lze pořídit např. za úrok 10 % p. a. Firma zvažuje vhodný způsob pořízení, přičemž v hotovosti a v rychle zpeněžitelném majetku má k dispozici jen 2 miliony Kč.

Padá tedy možnost okamžité koupě nákladního auta. Prodejce je sice svolný i ke splátkování kupní ceny, ale maximálně po dobu jednoho roku, což by vyžadovalo zajištění peněžního toku cca 500 000 Kč měsíčně. Firma přitom předběžně kalkuluje finanční přínos zamýšleného nákladního vozidla ve výši cca 100 000 Kč měsíčně. Takže i při zvýhodněném ročním splátkování kupní ceny by bylo nutno shánět cca 400 000 Kč měsíčně na dokrývání dílčích splátek kupní ceny. Problémem, který by přitom dále nepřímo zvyšoval finanční zátěž, je pochopitelný požadavek prodejce, aby k převodu vlastnictví došlo až po splacení kupní ceny (tzv. výhrada vlastnictví), takže by kupující mohl auto začít daňově odpisovat až poté, což současně znamená vyšší daň z příjmů v době splátek kupní ceny.

Další možností je pětiletý investiční úvěr od banky. Při desetiprocentním úroku je nutno počítat s tím, že v prvním roce bude třeba bance uhradit 1 milion Kč jistiny a cca 500 000 Kč na úrocích. Což zhruba odpovídá finanční náročnosti 125 000 Kč měsíčně. V dalších čtyřech letech to bude díky klesající absolutní výši úroků stále o něco méně a méně. Pokud by tedy provozování nákladního automobilu vynášelo cca 100 000 Kč měsíčně, tak by postačovalo již jen relativně malé dokrývání úvěrových splátek, což by mělo být bez větších potíží realizovatelné z běžných provozních prostředků. Kladem dále je, že vozidlo lze ihned začít daňově odpisovat, a to i v situaci, když by pro posílení záruk úvěrující banky byl sjednán tzv. zajišťovací převod práva, jimž by se na po dobu splácení úvěru vlastnická práva převedla na banku, pokud by se současně sjednala protisměrná výpůjčka.

Jak bylo předesláno, operativní leasing - u tak nákladného a zubu času podléhajícího majetku jako nákladní automobil – je problematický tím, že se jen obtížně shání pronajímatel daného majetku. Dejme tomu, že by se ale nějaký takový dobrodruh našel. S jakou kalkulací půjde do jednání s naším podnikatelem? Podle odborného posudku např. vychází z toho, že technická životnost a reálná využitelnost nákladního auta bude 8 let. Takže za tuto dobu se mu musí v nájemném vrátit nejen pořizovací cena (5 milionů Kč), ale také přiměřený zisk pokrývající nemalé podnikatelské riziko, činící dejme tomu opět například 10 % ročně z pořizovací ceny majetku. Měsíční nájemné by proto mělo být minimálně = 5 mil / 8 let / 12 měsíců + 500 000 / 12 měsíců = 94 000 Kč. Z pohledu nájemce by se tedy při tomto způsobu pořízení nákladní automobil provozní činností již prakticky zcela sám profinancoval. Ovšem po uplynutí pětiletého období nájmu by dotyčný podnikatel (nájemce) neměl ani předmětný automobil ani záruku prodloužení nájemní smlouvy (za nezměněných podmínek), byl by tedy ve značně nejisté situaci. A navíc by provozem automobilu nájemce nezískal skoro žádný výnos sám pro sebe, protože by téměř celý zisk z předpokládaných 100 000 Kč pouze převáděl pronajímateli (vlastníkovi) vozu.

Poslední základní variantou je finanční leasing. Protože zde je právní pozice pronajímatele značně silnější, je zpravidla více potenciálních poskytovatelů (pronajímatelů) z řad tzv. leasingových společností. Také v tomto případě zajisté pronajímatel nechce přijít zkrátka, a tak za dobu nájmu (5 let) musí být ve splátkách uhrazena nejen celá pořizovací cena (5 milionů Kč), ale i určitá obchodní přirážka (zisk), např. opět 10 % ročně z pořizovací ceny. Celková hodnota leasingu tak stoupla na 7,5 milionů Kč, z nichž např. 20 % (1,5 milionu Kč) bude třeba uhradit v rámci první zvýšené splátky, což podle zadání nájemce ufinancuje ze svých prostředků. Zbývajících 59 měsíčních splátek bude cca 100 000 Kč, což pokryjí provozní zisky z používání vozidla. Po skončení doby leasingu dojde k prodeji vozidla nájemci např. už jen za 10 000 Kč a stane se tak jeho majitelem.

Koupě automobilu

Jde o nejčastější způsob pořízení firemního vozidla. Bez účetních a daňových těžkostí je okamžitá koupě tzv. za hotové, případně s úhradou z bankovního účtu. Pouze je třeba uhlídat, aby jak účetní, tak daňové ocenění vozidla bylo na úrovni celkové pořizovací ceny, tedy ceny, za kterou byl majetek skutečně pořízen a nákladů souvisejících s jeho pořízením (což jsou např. nejrůznější provize, platby právníkům za sepsání smlouvy, poplatky za registraci vozidla, související cestovné, dopravné, případně clo apod.).

V případě koupě vozidla na úvěr kupujícímu prakticky dluh (závazek) z titulu kupní ceny nahradí nově dluh z titulu úvěru (jistina + sjednané úroky). Takto pořízené vozidlo lze ihned zatřídit do majetku a začít účetně i daňově odpisovat ze sjednané kupní (pořizovací) ceny, postupně placené úroky budou provozními náklady.

Opatrnost je namístě při využití tzv. koupě vozidla na protiúčet, kdy kupující uhrazuje prodejci část kupní ceny sjednanou hodnotou svého ojetého auta. Jedná se fakticky o smíšenou smlouvu – zčásti směnnou a ze zbývající části kupní. Každá ze smluvních stran je považována ohledně věci, kterou směnou dává za prodávajícího, a ohledně věci, kterou směnou nabývá za kupujícího. Podstatné je, aby kupující účetně i daňově ocenil takto pořizované vozidlo v jeho plné pořizovací (kupní) ceně a ne pouze v částce, kterou prodejci doplácí nad protihodnotu svého auta předávaného ke směně.

Koupě vozidla na protiúčet

Obchodní společnost má tři roky starý osobní automobil Fabia, a tak se rozhodla koupit si nový automobil Octavia v prodejní ceně 500 000 Kč. S prodejcem těchto vozů se firma dohodla, že část kupní ceny uhradí ojetou Fabií, u níž se smluvní strany dohodly na směnné hodnotě 100 000 Kč. V rámci vyhlášené reklamní akce navíc prodejce poskytoval u vybrané Octavie slevu 50 000 Kč. Takže doplatek byl jen 350 000 Kč.

S pořízením vozidla neměl kupující žádné vedlejší pořizovací náklady a vozidlo bylo způsobilé k užívání ihned dnem převzetí, tak jej také kupující již tímto dnem zařadil do svého majetku jako DHM. Směňovanou Fabii firma před třemi lety koupila za 300 000 Kč a v době směny byla její účetní zůstatková cena 60 000 Kč.

Nově kupovaná Octavie musí být u kupujícího účetně i daňově oceněna celkovou pořizovací (kupní) cenou po přiznané slevě prodejce, tedy částkou 450 000 Kč, třebaže bude prodejci platit pouze 350 000 Kč. Současně musí firma vykázat příjem 100 000 Kč z prodeje ojeté Fabie jako zdanitelný výnos.

Pokud je sjednána úhrada kupní ceny vozidla ve splátkách, tedy v jistém časovém intervalu po prodeji, pak záleží na vzájemné dohodě smluvních stran, jestli dojde k převodu vlastnických práv ihned dnem předání vozidla (kdy se prakticky jedná o obdobu koupě za hotové, pouze s odloženou, resp. v čase rozloženou úhradou ceny) anebo až po splacení celé kupní ceny (tzv. výhrada vlastnictví, která chrání prodávajícího, protože účinně zajišťuje jeho pohledávku vůči kupujícímu). Při sjednání výhrady vlastnictví se liší účetní a daňové postupy. Zatímco účetní odpisy může uplatňovat i tzv. ekonomický vlastník, třebaže se ještě nestal právním vlastníkem, tak s daňovými odpisy je nutno počkat až na nabytí právního vlastnictví.

Výhrada vlastnictví při koupi vozidla na splátky

Výrobní podnik v červenci 2013 sjednal s dovozcem nákladních automobilů kupní smlouvu, jejímž předmětem byl dodávkový automobil v kupní ceně 600 000 Kč. Režim placení byl dohodnut následovně:

  • měsíc před koupí složí kupující na účet prodávajícího zálohu na kupní cenu ve výši 100 000 Kč,

  • při předání vozidla v srpnu 2013 kupující uhradí dalších 100 000 Kč v hotovosti,

  • zbývajících 400 000 Kč zaplatí kupující ve třech stejných čtvrtletních splátkách, vždy do 10. dne kvartálu,

  • až do doby úplného zaplacení kupní ceny 10. 6. 2014 vozidlo zůstává v (právním) vlastnictví prodávajícího.

S pořízením vozidla neměl kupující žádné vedlejší pořizovací náklady a vozidlo bylo způsobilé k užívání ihned dnem převzetí, tak jej také kupující již tímto dnem zařadil do svého majetku jako účetní dlouhodobý hmotný majetek. Výrobní podnik bude v souladu se svou účetní směrnicí účetně odpisovat toto vozidlo již počínaje zahájením jeho používání – třebaže jej ještě právně nevlastní. Naproti tomu s daňovými odpisy vozidla může výrobní podnik začít až po 10. 6. 2014, kdy se stane jeho právním vlastníkem, resp. od roku 2014.

Finanční leasing

Leasingovou smlouvu lze obecně vymezit jako zpravidla dlouhodobou smlouvu, podle níž jedna strana s podnikatelským záměrem a za úplatu (poskytovatel leasingu) poskytne druhé straně (uživatel alias příjemce leasingu) na dobu určitou do užívání předmět, který si vybral (určil) uživatel obvykle u třetí smluvní strany (výrobce či dovozce). Specialitou finančního leasingu jsou zejména tři typické znaky:

1. přenos rozhodující části rizik a užitků spojených s vlastnictvím předmětu leasingu na uživatele,

2. právo, ale častěji povinnost převodu vlastnického práva k předmětu leasingu na uživatele,

3. tento převod se realizuje za cenu obvykle poměrně nízkou (zůstatková cena) nebo bezúplatně.

Smlouvu o finančním leasingu nenajdeme mezi typovými smlouvami nového občanského zákoníku, proto jsou sjednávány jako typově nepojmenovaná (inominátní) smlouva, podle § 1746 NOZ: „Strany mohou uzavřít i takovou smlouvu, která není zvláště jako typ smlouvy upravena.“

Nepříznivým důsledkem je značné zvýšení významu jednotlivých sjednaných ustanovení těchto leasingových (nepojmenovaných) smluv, protože právní opora předvídaná obecnými natožpak speciálními ustanoveními NOZ je poměrně značně vzdálená. Tím obecně roste riziko jednostranně nevýhodných smluvních ujednání, zvláště co se týká možností předčasného ukončení leasingu ze strany uživatele. Právní experti proto doporučují uvádět do nepojmenovaných smluv bezpečnostní klauzuli o konkrétním smyslu a účelu uzavřené smlouvy – v daném případě o finančním leasingu - a to s jednoduchou a jasnou formulací:

  • „Účelem a smyslem této smlouvy je právo uživatele využívat předmět leasingu po sjednanou dobu leasingu a následný převod vlastnických práv k tomuto předmětu na něj.“

Finanční leasing v účetnictví

Účetní předpisy mají vlastní definici finančního leasingu (§ 28 odst. 3 ZÚ):

  • poskytnutí majetku za úplatu do užívání,

  • jestliže je uživatel oprávněn nebo povinen nabýt vlastnické právo k poskytnutému majetku

  • v průběhu užívání nebo po jeho ukončení.

Z účetního hlediska je finanční leasing obdobou nájmů, tedy smluvním vztahem trvajícím po určitou jasně vymezenou dobu, přičemž za možnost využívání (požívání) předmětu těchto smluv je sjednaná úplata, jejíž výše je předem známa. Čímž jsou naplněny základní předpoklady účetního časového rozlišení nákladů a výnosů.

Vede-li uživatel - alias příjemce leasingu - účetnictví, musí v souladu s obecnými účetními zásadami standardním způsobem časově rozlišovat náklady z titulu úplaty. Což prakticky znamená, že po dobu trvání leasingu může do jednotlivých účetních období zahrnout jen odpovídající poměrnou část celkové sjednané úplaty, a to bez ohledu na sjednaný režim jejich splátek a nezávisle na skutečných úhradách splátek. K čemuž se zpravidla využívá účet 381 – Náklady příštích období, jak zjednodušeně demonstruje následující obrázek.

Z důvodu ochrany poskytovatele leasingu je prakticky vždy sjednána první platba v podstatně vyšší částce než všechny ostatní splátky, které jsou zpravidla již rovnoměrné (ve stejné výši i časových intervalech). Tato první leasingová platba bývá ve smlouvách označena různě - akontace, nultá, mimořádná nebo první zvýšená splátka, záloha apod. - určující je věcný obsah, který by měl vyplývat z leasingové smlouvy, nebo ze všeobecných smluvních podmínek. Problémem je pouze případ – v praxi spíše výjimečný - kdy jde zcela nebo zčásti o zálohu na kupní cenu, za kterou bude předmět leasingu po jeho skončení odprodán uživateli. Tuto částku samozřejmě nelze zahrnout do celkové leasingové úplaty a v časovém rozlišení zahrnout u uživatele do nákladů.

Účtování finančního leasingu při první zvýšené splátce

Uživatel s vlastníkem uzavřeli 1. března 2016 smlouvu o finančním leasingu vozidla na 36 měsíců. Celková úplata byla sjednána na 360 000 Kč (DPH nyní neuvažujeme) s tím, že:

  • do 20. 3. 2016 uživatel uhradí první zvýšenou splátku úplatu 80 000 Kč, poté vždy do 20. běžného měsíce (od 20. 4. 2016 do 20. 2. 2019, tedy celkem 35 x) bude nájemce hradit již rovnoměrné měsíční splátky nájemného ve výši á 8 000 Kč.

  • Poměrná část celkové úplaty připadající na každý jeden měsíc doby trvání finančního leasingu = Celková úplata / Doba leasingu = 360 000 Kč / 36 měsíců = 10 000 Kč/měsíc.

  • Při ukončení leasingu dojde 1. 3. 2019 k převodu vlastnických práv k vozidlu za 5 000 Kč.

Uživatel platil dohodnuté částky řádně a včas. Protože vede účetnictví a splátky nejsou rovnoměrné a stejné po celou dobu leasingu, neobejde se bez účtu časového rozlišení - 381 Náklady příštích období, který zajistí rovnoměrné rozprostření celkové úplaty do nákladů po celou dobu trvání finančního leasingu (10 000 Kč / měsíc). Důvodem je první zvýšená splátka chránící poskytovatele leasingu před finanční nekázní uživatele.

Časově rovnoměrné splátky finančního leasingu s první zvýšenou splátkou  Účtování uživatele 
Rok  Den  Popis účetního případu  Kč  MD 
2016  20. 3.  Předpis 1. (zvýšené) leasingové splátky  80 000  381  325 
20. 3.  Úhrada 1. (zvýšené) leasingové splátky  80 000  325  221 
20. 4. až 20. 12.  Předpis 2. až 10. leasingové splátky  9 x 8 000  381  325 
20. 4. až 20. 12.  Úhrada 2. až 10. leasingové splátky  9 x 8 000  325  221 
31. 12.  Časové rozlišení úplaty pro rok 2016  100 000  518  381 
2017  20. 1. až 20. 12.  Předpis 11. až 22. leasingové splátky  12 x 8 000  381  325 
20. 1. až 20. 12.  Úhrada 11. až 22. leasingové splátky  12 x 8 000  325  221 
31. 12.  Časové rozlišení úplaty pro rok 2017  120 000  518  381 
2018  20. 1. až 20. 12.  Předpis 23. až 34. leasingové splátky  12 x 8 000  381  325 
20. 1. až 20. 12.  Úhrada 23. až 34. leasingové splátky  12 x 8 000  325  221 
31. 12.  Časové rozlišení úplaty pro rok 2018  120 000  518  381 
2019  20. 1. a 20. 2.  Předpis 35. a 36. leasingové splátky  2 x 8 000  381  325 
20. 1. a 20. 2.  Úhrada 35. a 36. leasingové splátky  2 x 8 000  325  221 
28. 2.  Časové rozlišení úplaty pro rok 2019  20 000  518  381 
1. 3.  Úplatný převod užívané věci (nejde o DHM)  5 000  501  221 

Poznámky:

  • Místo účtu ostatních závazků (325) mohl být využitý tradiční účet obchodních dluhů (321 - Dodavatelé).

  • Díky účtu 381 je celková leasingová úplata rovnoměrným účetním nákladem uživatele 10 000 Kč / měsíc.

  • Pokud by měl uživatel hodnotový účetní limit pro DHM do 5 000 Kč, účtoval by při odkoupení na MD 022.

  • V podrozvahové účetní evidenci by měl uživatel evidovat celkový (zbývající) leasingový dluh.

Finanční leasing v daních z příjmů

Je jasné, že bez daňové regulace finančního leasingu by hrozilo zneužití této formy pořízení hmotného majetku oproti klasické kupní smlouvě. Namísto zdlouhavého daňového odpisování například vozidel po dobu 5 let by totiž při využití finančního leasingu bylo možno promítnout pořizovací cenu do daňových výdajů třeba již za dva roky – což by záleželo pouze na dohodě s poskytovatelem leasingu. Proto zákon o daních z příjmů věnuje finančnímu leasingu náležitou pozornost a v § 21d ZDP, § 24 odst. 2 písm. h) ZDP, § 24 odst. 4 ZDP stanoví omezující podmínky, za kterých se úplata uznává jako daňový výdaj uživatele.

Finančním leasingem se pro účely daní z příjmů rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:

1. je při vzniku smlouvy:

  • ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo

  • ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,

2. ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny (poznámka: po plném odepsání již na výši kupní ceny nezáleží),

  • je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a

  • je splněna minimální doba finančního leasingu (od přenechání ve stavu způsobilém obvyklému užívání).

Stěžejní definiční