Input:

Jak na daně - DPH

22.2.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

501
Jak na daně - DPH

Ing. Martin Děrgel, Ing. Zdeněk Morávek

Daň z přidané hodnoty

Kdo by neznal daň z přidané hodnoty. Najdeme ji téměř na každém paragonu z obchodu, na všech fakturách, v obchodních cenících apod. Coby spotřebitelé – koneční zákazníci nejednající v rámci podnikatelské činnosti – ji běžně vnímáme negativně jako nutné zlo zvyšující cenu zboží a služeb.

Radost z DPH ovšem nemají ani podnikatelé, kterým přináší řadu jalové administrativní práce navíc. Téměř u všech svých výkonů, resp. výstupů – výrobků, zboží a služeb – musejí navýšit prodejní cenu o DPH, o kterou si ale nevylepší hospodářské výsledky, pouze ji v roli poslíčků přepošlou finančnímu úřadu. Za což jsou odměněni tím, že mají naopak možnost odpočtu DPH u firemních vstupů, díky čemuž jim finanční úřad „vrátí” DPH, kterou zaplatili svým dodavatelům za nakoupené zboží a služby.

Z legislativního hlediska je pro správné uplatňování DPH v České republice samozřejmě stěžejní zákon č. 235/2004 Sb., o DPH, ve znění p. p. (dále jen „ZDPH”). Má zhruba 150 paragrafů členěných do dvou částí a pěti hlav. Což by nebyl až takový problém, horší je, že zákon podléhá poměrně četným novelizacím, které více či méně mění parametry i dílčí pravidla uplatňování daně.

ZDPH se poněkud nezvykle věnuje nejen samotným hmotně-právním otázkám výpočtu DPH, ale řeší i řadu procesních záležitostí týkajících se registrace u správce daně, podávání daňových přiznání, hlášení apod. Nicméně přesto se ani na poli DPH neobejdou plátci a zejména správci daně bez obecné procesní daňové normy zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění p. p. (dále jen „DŘ”). Specifikem a zároveň značnou komplikací DPH je, že jde o tzv. evropskou daň s více méně jednotnými pravidly pro všechny státy Evropské unie. Takže jednotlivé členské země jsou v legislativě DPH jen malými pány, neboť stěžejní pravidla byla „upečena” v Bruselu. Základem jednotné unijní právní úpravy DPH je hlavně Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH.

Základní princip DPH

Daň z přidané hodnoty je nepřímou univerzální daní ze spotřeby:

Nepřímá proto, že daň státu odvádí jiný subjekt (plátce), než který ve skutečnosti nese její tíhu (poplatník). Předpokládá se totiž, a praxe to potvrzuje, že o částku odváděné daně podnikatelé zvýší své ceny, a tak ji v důsledku platí koneční spotřebitelé.

Univerzální, jelikož postihuje prakticky veškeré produkty podnikatelů nabízené na trhu, tj. jak výrobky a zboží, tak i služby a nehmotná práva. Přesto existují specifické skupiny daňově zvýhodněných produktů, které jsou od DPH osvobozeny nebo jí vůbec nepodléhají. Obecně přitom platí, že osvobození od daně je výjimkou, a proto – jak judikoval Soudní dvůr EU – je nutno jej a priori vykládat omezeně a ne extenzivně.

Spotřební – důvod je nasnadě, zatěžuje konečnou spotřebu, což je principiálně i filosoficky vhodnější, nežli klasické zdaňování příjmů. Postihován daní je tak subjekt, který ze společnosti něco bere, namísto toho, který jí něco dává. V době nárůstu konzumu proto nese DPH i určitý morální apel na omezení spotřeby.

DPH u registrovaných plátců této daně pouze „protéká” zúčtovacími vztahy vůči státu, aniž by v důsledku nějak narušila jejich účetní výsledek hospodaření nebo daňový základ pro daň z příjmů. V důsledku tak plátci odvádějí do státního rozpočtu daň z kladné hodnoty, kterou přidali k nakoupené hodnotě. Proto se hovoří o dani z „přidané hodnoty”. Tento přídavek „hodnoty” je ale redukován pouze na cenové navýšení. Nerozlišuje se tak mezi přidáním skutečné užitné hodnoty výrobcem nebo řemeslníkem např. o 1 000 Kč a pouhým cenovým navýšením obchodníka o stejných 1 000 Kč aniž by na koupené zboží byť jen sáhl.

Neplátce DPH se s touto daní nemusí trápit, je pro něj součástí pořizovacích cen, takže ji zahrne do výdajů (nákladů) v ceně pořízených zásob či služeb, resp. formou odpisů. Přesto i neplátce zajímá zákon o DPH, a to zejména, jestli mu nevznikla povinnost stát se plátcem z důvodu překročení limitního obratu. Povinné plátcovství nastává také z jiných příčin, například při vstupu do společnosti bez právní osobnosti (dříve sdružení bez právní subjektivity) s plátcem, nebo při fúzi s plátcem anebo u koupě obchodního závodu od plátce.

Obecně platí, že neplátce nemá nárok na odpočet DPH, ale ani nezdaňuje touto daní své produkty. Čistě lingvisticky není označení „neplátce” přesné, lépe řečeno opak je pravdou, pouze neplátce DPH totiž v důsledku platí DPH. Zdánlivý rozpor se selskou logikou je zapříčiněn tím, že daňové právo pracuje s dvěma pojmy:

  • poplatník = osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani,

  • plátce = osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně (tj. svému finančnímu úřadu) daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.

Veškerá administrativa kolem DPH sice leží na plátci, ale ekonomicky pocítí její tíhu jen poplatník. Pro poplatníka je totiž DPH nejen peněžním výdajem, ale i nákladem, zatímco plátcem DPH pouze protéká, je-li:

  • plátce v roli dodavatele, pak jeho DPH na výstupu je pro něj sice příjmem, ale není výnosem;

  • plátce v roli odběratele, je DPH na vstupu (od dodavatele) pro něj výdajem, ale není nákladem.

Výrobce (plátce DPH) vytvoří určitý produkt – z pohledu systému DPH je až na výjimky v zásadě jedno, jestli se jedná o kolo, počítač, postel, hřebík, knihu atd. Do prodejní ceny samozřejmě kromě výrobních a dalších nákladů zahrne i požadovaný zisk – ostatně určujícím znakem a účelem podnikání je tvorba zisku – coby plátce navíc musí takto vyčíslenou prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 1), kterou pošle svému správci daně.

Výrobek koupí obchodník - rovněž plátce DPH – za účelem jeho dalšího prodeje. Ekonomicky i účetně bude hodnotou tohoto zboží – která se při prodeji promítne do nákladů – pouze „holá” kupní cena bez DPH 1, neboť tato mu bude „vrácena” finančním úřadem formou odpočtu daně. Protože také cílem obchodníka je zisk, bude od svého zákazníka požadovat o něco vyšší „holou” prodejní cenu, než za kolik zboží pořídil od výrobce. A opět coby plátce musí „holou” prodejní cenu navýšit o DPH na výstupu (DPH 2), která bude o něco větší než DPH 1, a to o daň z přidané hodnoty, resp. z příslušného cenového navýšení. DPH 2 pošle svému správci daně.

Zboží od obchodníka koupí zákazník, který ale již není plátcem DPH, takže z jeho pohledu nemá smysl rozlišovat kupní cenu na „holou” část bez DPH a na DPH 2. Jestliže jde o malé s. r. o., které sice není plátcem DPH, ale zboží využije pro podnikání, může uplatnit celou kupní cenu jako náklad účetní i pro daň z příjmů.

Přenos daňové povinnosti na odběratele

Legislativně ji upravuje zejména § 92a až 92g ZDPH, spolu s přílohami 5 a 6 ZDPH a uplatňuje se pouze při obchodních případech uskutečněných v ČR mezi dvěma plátci DPH.

Inspirací byla běžná přeshraniční plnění mezi osobami povinnými k dani alias „podnikateli” z různých států EU, kdy se překlápí povinnosti přiznat daň z dodavatele (poskytovatele plnění) na odběratele (příjemce). V odborné terminologii se hovoří o tzv. reverse-charge, což lze přeložit jako „obrácené zdanění”. Pokud např. český plátce pořídí (koupí) zboží od polského prodejce, tak DPH z obchodu neodvádí polský dodavatel v Polsku, ale český pořizovatel v ČR. Když plátce splňuje podmínky nároku na odpočet daně, může jej ihned uplatnit v daňovém přiznání k DPH, takže pak zcela odpadá platební fáze, což plátci ulevuje jeho cash flow. Důvod tohoto přeshraničního zdanění je ale poněkud odlišný, spočívá v tom, že jde o dvě samostatná plnění - dodání zboží do jiného státu EU, které je osvobozeno od daně a pořízení zboží z jiného státu EU, které zdaňuje pořizovatel.

Příchod českého reverse-charge čili zdanění odběratelem u obchodních případů v ČR byl pozvolný. Nejprve se kvůli vysokému riziku podvodu uplatňoval jen při dodání zlata. K zásadnímu zvratu došlo s rokem 2012, kdy začal platit pro poskytnutí stavebních nebo montážních prací (komplikací je, že u některých věcně blízkých plnění se režim přenesení daňové povinnosti neuplatňuje, např. u opravy klimatizace budovy).

K nelibosti českých správců daně větší rozsah přenesení daňové povinnosti na odběratele v tuzemsku neumožňovala Směrnice EU. Což se ale změnilo s příchodem dvou jejich významných novelizací, a to směrnice Rady č. 2013/43/EU ze dne 22. 7. 2013, o společném systému DPH, pokud jde o volitelné a dočasné používání mechanismu přenesení daňové povinnosti ve vztahu k dodání některého zboží a poskytnutí některých služeb s vysokým rizikem podvodů a směrnice Rady č. 2013/42/EU ze dne 22. 7. 2013, o společném systému DPH, pokud jde o mechanismus rychlé reakce proti podvodům v oblasti DPH.

Ručení odběratele za daň nezaplacenou dodavatelem

Druhou variantou, jak si správci daně poměrně dobře pojistili riziko nezaplacení daně dodavatelem, je speciálně pro účely této daně rozšířené ručení odběratele za daň nezaplacenou dodavatelem. Správce daně přitom vůbec nemusí zajímat, že odběratel už odpovídající DPH zaplatil příslušnému dodavateli spolu s kupní cenou za jeho dodané zboží nebo poskytnuté služby - v souladu se zákonem ji přesto bude muset uhradit, tedy případně i podruhé.

Správci daně na svou obranu rádi zdůrazňují, že ručitelská povinnost neplatí absolutně, ale vzniká pouze při naplnění speciálních podmínek stanovených ZDPH. Jak lze ale vyčíst již ze stručného soupisu typů ručení odběratele (plátce), jde o podmínky četné a mírné, které nijak výrazně nesnižují rozsah potenciálního ručení:

1) Příjemce plnění (odběratel) při jeho uskutečnění nebo při úplatě věděl nebo vědět měl a mohl, že:

  • daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena,

  • dodavatel (plátce) se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,

  • dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody.

2) Úplata je bez ekonomického opodstatnění zjevně odchylná od obvyklé ceny.

  • Pozor na to, že toto značně nebezpečné ručení není omezeno pouze na tzv. spojené osoby.

3) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti bezhotovostně na účet v zahraničí.

  • Není podstatné, jestli jde o „zveřejněný účet” ve smyslu bodu 4, ani jaké části celkové úplaty se to týká.

4) Úplata přesahující 540 000 Kč je poskytnuta na „nezveřejněný účet”.

  • Limit je nastaven na dvojnásobek částky, od níž je nutno platit pouze bezhotovostně, což je aktuálně 270 000 Kč, jak stanoví § 4 zákona č. 254/2004 Sb., o omezení plateb v hotovosti, ve znění p. p.

  • Plátci si mohou určit, který z účtů má správce daně zveřejnit na daňovém portálu, kde si jej lze ověřit.

5) Úplata je poskytnuta zcela nebo zčásti virtuální měnou.

  • Nejde zdaleka jen o mediálně nejznámější Bitcoin. Virtuální měnou se rozumí elektronicky uchovávaná jednotka bez ohledu na to, zda má emitenta, a která sice není peněžním prostředkem podle zákona o platebním styku, ale je přijímána jako platba za zboží nebo služby i jinou osobou, než je její emitent.

6) O poskytovateli plnění (dodavateli) je zveřejněna informace, že je „nespolehlivým plátcem”.

  • Za daňové prohřešky jsou „nespolehliví plátci” zveřejněni na daňovém portálu, což si je dobré ověřit.

  • Problémem je, že stále širší podmínky, za nichž je