Základy účetnictví

701

Základy účetnictví

Ing. Jiřina Tichá, Ing. Martin Děrgel

 NahoruZáklady účetnictví

Základním právním předpisem, ve kterém jsou stanovena pravidla pro vedení účetnictví, je zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoÚ).

Předmět účetnictví

Předmět účetnictví je definován v § 2 ZoÚ: „Účetní jednotky účtují podvojnými zápisy o stavu a pohybu majetku a jiných aktiv, závazků včetně dluhů a jiných pasiv, dále o nákladech a výnosech a o výsledku hospodaření.”

Kromě zákona o účetnictví, jak si mnohdy ukážeme, je přes velkou snahu účetních odborníků dosáhnout nezávislosti účetnictví na daních stále řešení některých účetních problémů závislé i na zákonech daňových.

Vyhlášky ministerstva financí

Od počátku účinnosti ZoÚ předpokládá, že k jeho praktické aplikaci budou vydány podrobnější prováděcí předpisy. Do konce roku 2003 měly tyto předpisy formu opatření ministerstva financí. Od roku 2003 upravují účetnictví souběžně prováděcí vyhlášky ministerstva financí publikované ve Sbírce zákonů. Závaznost těchto vyhlášek je dána § 4 odst. 8 ZoÚ, podle kterého jsou účetní jednotky povinny dodržovat při vedení účetnictví zejména směrnou účtovou osnovu, uspořádání a označování položek účetní závěrky a konsolidované účetní závěrky, obsahové vymezení těchto závěrek a účetní metody a ostatní podmínky vedení účetnictví stanovené prováděcími právními předpisy.

Vyhláška č. 500/2002 Sb.

Pro společnosti s ručením omezeným se jedná o vyhlášku č. 500/2002 Sb., v platném znění, kterou se provádějí některá ustanovení ZoÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví.

První verze prováděcích vyhlášek na rozdíl od původních opatření ministerstva financí kladly důraz na to, jak má vypadat cíl práce účetních, kterým je účetní závěrka. Zdálo se, že účetním poskytnou větší volnost, jak tohoto cíle dosáhnout. Jak je uvedeno dále, v praxi k tomuto uvolnění účetních postupů nikdy nedošlo, protože původní opatření ministerstva financí byla přetransformována na České účetní standardy.

Směrnice EU upravující účetnictví

Poprvé s účinností od roku 2008, podruhé s účinností od roku 2016, byly prováděcí vyhlášky významně novelizovány. Cílem těchto novelizací bylo především zapracovat do prováděcích vyhlášek předpisy Evropských společenství v rozsahu, který umožňuje ZoÚ. Na rozdíl od Mezinárodních standardů účetního (finančního) výkaznictví (IAS/IFRS) se těmito předpisy směrnicemi (direktivami) Rady neřídí jednotlivé podnikatelské subjekty. Tyto směrnice jsou závazné pro všechny členské státy Evropské unie. Členské státy je musí převzít do svých právních předpisů regulujících účetnictví. Nejvýznamnějšími ze směrnic, které po dlouhou řadu let upravovaly harmonizaci účetnictví v Evropské unii, byla čtvrtá direktiva (bilanční) ze dne 25. července 1978 a sedmá direktiva z roku 1983, upravující požadavky na konsolidovanou účetní závěrku. Tyto směrnice nahradila směrnice 2013/34/EU ze dne 26. června 2013, o ročních účetních závěrkách, konsolidovaných účetních závěrkách a souvisejících zprávách některých forem podniků, která byla aplikována do českých účetních předpisů s účinností od 1. 1. 2016. Osmá direktiva z roku 1984 zabývající se auditem a auditory byla nahrazena direktivou 2006/43/ES, která vyvolala v roce 2009 vytvoření nového zákona o auditorech. I když zákonodárci jednotlivých zemí při tvorbě účetní legislativy vycházejí z těchto směrnic, jsou účetní systémy jednotlivých zemí stále odlišné, a tím informace z účetních závěrek obchodních společností z různých zemí Evropské unie těžko srovnatelné. Příčinou toho je, že směrnice poskytují v mnoha případech přílišná práva volby. I lhůty pro implementaci jejich novel do národní legislativy jsou příliš dlouhé. Pokud je potřeba poskytnout mimo hranice republiky srovnatelnou účetní závěrku, musí být sestavena podle IFRS.

Pokyny či sdělení Ministerstva financí ČR / Pokyny GFŘ

 NahoruČeské účetní standardy

Kromě ZoÚ a prováděcí vyhlášky upravují účetnictví ČÚS. Podle ZoÚ je obsahem standardů shodně jako ve vyhláškách popis účetních metod a dále postupy účtování. Obsah standardů nesmí být v rozporu s ustanoveními tohoto zákona a ostatních právních předpisů, ani obcházet jejich účel. Použití standardů účetními jednotkami se považuje za plnění ustanovení o účetních metodách podle ZoÚ. Vydání standardů se oznamuje ve Finančním zpravodaji.

Informace pro účetní jednotky

V souvislosti s novelizací prováděcí vyhlášky a ČÚS v roce 2007 vydalo Ministerstvo financí ČR ve Finančním zpravodaji 12/2007 velmi potřebné sdělení pojmenované: „Informace pro účetní jednotky o nepoužitelnosti některých pokynů, sdělení, oznámení a postupů pro účetní jednotky účtující podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů, případně pro ostatní účetní jednotky”.

Sdělení č. j.: 281/36 980/94

Pro společnosti s ručením omezeným tak z těchto pokynů zůstává v platnosti Sdělení č. j.: 281/36 980/94 uveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 7/1994, o účtování ve sdružení bez právní subjektivity. Ten se týká fyzických osob, ale i společností, které se pro podnikání sdruží do sdružení, od roku 2014 „společnosti” upravené občanským zákoníkem. Tato společnost nemá právní subjektivitu a není tedy účetní jednotkou. Vedení účetnictví pak je poměrně komplikované a po pravdě je nutno říci, že toto sdělení účetním příliš nepomůže.

Seznam Českých účetních standardů

Pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., v platném znění, tedy pro podnikatele, byly vydány následující ČÚS:

Interpretace Národní účetní rady

I když se Ministerstvo financí ČR samo zmocnilo tvorby ČÚS, a tím celé oficiální úpravy účetnictví v České republice, vznikla nezávislá odborná instituce v oblasti metodiky účetnictví – Národní účetní rada.

Členy jsou:

• Komora auditorů České republiky,

• Komora daňových poradců České republiky,

• Svaz účetních,

• Vysoká škola ekonomická, zastoupená Fakultou financí a účetnictví.

Národní účetní rada vydává interpretace, které sice nejsou závazným účetním předpisem, ale vyjadřují vysoce odborné názory na praktické účetní problémy, proto považujeme za důležité Vás s nimi seznámit.

Doposud byly publikovány tyto interpretace:

Zde nutno upozornit, že nesouhlasný názor části odborné veřejnosti vyvolala zejména interpretace č. 12, týkající se faktoringu.

Dokumenty vydané Národní účetní radou jsou zveřejněny na www.nur.cz .

Vnitřní účetní směrnice

V případech, kdy účetní jednotce právní úprava účetnictví, případně i daňové zákony poskytují možnost volby z více metod, či umožňují vymezit některé položky či pojmy a stanovit jejich limity, ukládají jí zároveň povinnost popsat svou volbu či postup ve vnitřní směrnici. Vnitřní směrnice, pokud pro ně má společnost věcnou náplň, jsou tedy pro účetní jednotku nezbytnou součástí právního rámce účetnictví. Tyto směrnice mohou být velmi stručné. Obzvlášť není třeba citovat ustanovení účetních ani jiných předpisů. Pro malé společnosti to může být i směrnice jedna, ve které bude vše shrnuto.

Účetnictví vzniklo z praktické potřeby obchodníků, řemeslníků a jiných podnikatelů, aby znali:

• stav, vývoj a složení obchodního jmění,

• zda, jak a z jakých činností vydělávají, nebo naopak prodělávají,

• kolik dluží dodavatelům a kolik poptávají po odběratelích,

• jaký je stav, vývoj a složení zásob,

• kolik přijali, vydali a mají hotových peněz,

• jak, kde více a kde méně se majetek vložený do podnikání zhodnocuje či znehodnocuje apod.

Postupně vyvstala potřeba sjednotit pohled na hospodaření podnikatelů v zájmu investorů, věřitelů, bank i podnikatelů samotných, aby srovnáním s ostatními mohli hodnotit a přijímat ekonomická rozhodnutí. Sjednocení účetních pravidel také napomohl požadavek finančních orgánů vycházet z účetnictví při stanovování daňových povinností. Proto jsou ve většině zemí uzákoněna alespoň základní jednotící účetní pravidla povinná pro všechny, kdo vedou účetnictví. To přirozeně nebrání tomu, aby podnikatelé pro své interní potřeby vedli speciální evidenci vedle, resp. nad rámec zákonných účetních povinností.

Účetnictví představuje při srovnání s tzv. selským přístupem (jemuž je blízká tzv. daňová evidence fyzických osob) zásadní změnu jak co do náročnosti, hloubky a šíře vykazovaných údajů, tak co do souvisejících daňových dopadů. Principiální rozdíly mezi účetnictvím a daňovou evidencí spočívají zejména v pěti okruzích odlišně nahlížených situací:

1. Zásoby – zatímco v daňové evidenci jsou daňovým výdajem ihned při pořízení (zaplacením), v účetnictví ovlivňují náklady (i daň) teprve až v okamžiku spotřeby (např. při prodeji), tedy obecně později.

2. Závazkové vztahy – podle daňové evidence pohledávky a závazky neovlivňují daňový základ již při svém vzniku, ale až při úhradě (inkasu), naproti tomu v účetnictví rozhoduje již vznik závazkového vztahu.

3. Zálohy – pro daňovou evidenci jde vesměs o daňové položky ovlivňující základ daně, účetně jde o zúčtovací vztah, který se promítne do účetního výsledku a daňového základu až při vzniku závazkového vztahu.

4. Časové rozlišení – daňová evidence zná jediný případ, a to finanční leasing, účetnictví je však zásadou časového rozlišení zcela ovládáno, podle ní do účetního období patří jen to, co s ním časově a věcně souvisí.

5. Princip opatrnosti – v daňové evidenci se odpisuje pouze hmotný majetek, a to podle zákona o daních z příjmů, rezervy na budoucí výdaje v podobě oprav běží podle zákona o rezervách. V účetnictví je princip opatrnosti dále rozšířen a zreálněn tvorbou čistě účetních odpisů, rezerv a opravných položek, do principu opatrnosti lze obecně pojmout i přeceňování vybraných složek majetku a závazků tzv. reálnou cenou.

V účetnictví se všechny účetní zápisy zachycují, evidují a třídí, neboli účtují prostřednictvím tzv. účtů, jejichž číselné označení je minimálně trojmístné (určuje si jej sama účetní jednotka) a musí odpovídat věcné náplni tzv. směrné dvoumístné účtové skupiny, kterou závazně stanovuje příloha účetní vyhlášky č. 500/2002 Sb. Syntetické účty účetní jednotka může, příp. musí, jemněji členit do tzv. analytických (podrobnějších) účtů.

Účtových tříd je deset a jejich základní náplň si můžeme stručně přiblížit následovně:

• 0 Dlouhodobý majetek:

  • Hmotný a nehmotný majetek dlouhodobé povahy (stavby, auta, výrobní zařízení, software, licence…),

  • Účetní odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku,

  • Určitý finanční majetek dlouhodobé povahy (podíly v jiných firmách, poskytnuté zápůjčky apod.).

• 1 Zásoby:

  • Suroviny, pomocné látky, náhradní díly, obaly, hmotné movité věci krátkodobé povahy…

• 2 Krátkodobý finanční majetek a peněžní prostředky:

  • Firemní peníze v pokladně nebo na běžných účtech, v české i cizí měně,

  • Krátkodobé (se splatností nejdéle jeden rok) přijaté úvěry a zápůjčky,

  • Krátkodobě držené cenné papíry jako jsou např. akcie nebo podíly v jiných firmách.

• 3 Zúčtovací vztahy:

  • Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) z obchodního styku, vůči zaměstnancům, společníkům apod.,

  • Závazky, resp. dluhy (pouze krátkodobé) z obchodního styku, vůči zaměstnancům, společníkům apod.,

  • Pohledávky a závazky (dluhy) z titulu daní a dotací.

• 4 Kapitálové účty a dlouhodobé závazky:

  • Vklady společníků vložené do základního kapitálu,

  • Doposud nevyužité účetní výsledky (po zdanění) z minulých let,

  • Dlouhodobé (se splatností přes 1 rok) přijaté úvěry, zápůjčky a jiné závazky (dluhy).

• 5 Náklady:

  • Zde se zachycují veškeré náklady spojené s provozní i finanční činností účetní jednotky,

  • Může jít např. o pořizovací ceny spotřebovaných a prodaných zásob, mzdy a pojistné zaměstnanců, externí služby nakoupené od jiných firem (reklama, poradenství, opravy…), účetní odpisy, nákladové úroky a smluvní sankce, kursové ztráty, rezervy, opravné položky, daně majetkové nebo z příjmů atd.

• 6 Výnosy:

  • Zde najdeme výnosy z veškeré provozní i finanční činnosti firmy,

  • Může jít např. o tržby za prodej výrobků, zboží a služeb, dále z prodeje dlouhodobého majetku, akcií, výnosové úroky a smluvní sankce, kursové zisky…

• 7 Závěrkové a podrozvahové účty:

  • Slouží spíše jen pro technické účetní účely při uzavírání a otevírání účetních knih.

• 8 Vnitropodnikové účetnictví

• 9 Vnitropodnikové účetnictví

K účtové třídě 0 až 7 zmíněná účetní vyhláška stanoví v rámci tzv. směrné účtové osnovy vždy několik (dvoumístných) účtových skupin, do nichž musí účetní jednotka vměstnat veškeré využívané syntetické účty.

Každý účetní zápis, každé účtování musí být provedeno tzv. podvojným zápisem, tedy současně (alespoň) na dvou různých účtech. Většinou přitom platí, že jeden číselný zápis putuje na levou stranu jednoho účtu (tzv. zápis na vrub neboli na stranu Má Dáti alias MD), a druhý na pravou stranu jiného účtu (tzv. zápis ve prospěch neboli na stranu Dal alias D). Podvojnost je základním principem i vnitřní samo-kontrolou účetnictví.

Přiblížení účetní metodiky

Podnikatel vedoucí účetnictví vloží do firmy nebo si zapůjčí od banky 100 jednotek peněz, z kterých nakoupí materiál (za 50), zaplatí zaměstnance (za 40) a uhradí přijaté faktury za služby svých dodavatelů (za 10). Díky těmto výrobním faktorům obdrží hodnotné výrobky s obecně vyšší prodejní cenou, než kolik musel na jejich výrobu vynaložit. Tyto výrobky prodá za 120. Totéž lze vyjádřit také následující tabulkou nebo schématem:

situace	majetek	náklady	výnosy
výchozí stav	+100	–	–
nákup materiálu	–50	+50	–
výplata mezd	–40	+40	–
platba za služby	–10	+10	–
výrobek na sklad	+100	- 100	-
prodej za hotové	+120	–	+120
vyskladnění	–100	+ 100	-
konečný stav	+120	+100	+120

Všechny účty, pomocí kterých lze účtovat, můžeme rozčlenit do několika druhů podle společných charakteristik:

1. rozvahové, označené podle toho, že se z nich po skončení účetního období sestavuje tzv. rozvaha, tvoří je:

• aktivní účty, kde se zachycuje zejména majetek účetní jednotky (stroje, zásoby, peníze, pohledávky…),

• pasivní účty, ukazující zdroje krytí majetku (vlastní kapitál, přijaté zápůjčky a úvěry, závazky, resp. dluhy…);

2. výsledkové, označené opět podle výstupní sestavy – výsledovky alias výkazu zisku a ztráty, jsou tvořeny:

• výnosovými účty, které přinášejí účetní jednotce tržby z prodeje výrobků, služeb, zboží, z úroků apod.,

• nákladovými účty, které slouží k zachycení vznikajících nákladů (mzdy, materiál, odpisy, energie,…).

Konečné stavy (zůstatky) rozvahových účtů ke konci účetního období se přenesou do rozvahy (což je základní povinný účetní výkaz o stavu majetku a závazků), a převádějí se jako počáteční stavy do bezprostředně následujícího účetního období. Naproti tomu výsledkové účty se přenosem svých konečných stavů do výsledovky (což je druhý základní povinný účetní výkaz o veškerých výnosech a nákladech za dané účetní období) nulují a do příštího účetního období vstupují bez počátečních stavů, resp. vždy znova od nuly.

Účetním začátečníkům obvykle činí v počátku potíže zorientovat se v systému podvojných účetních zápisů z hlediska zachycování přírůstků a úbytků na jednotlivých účtech. Zvýšení stavu majetku, např. peněz v pokladně, se totiž účtuje na jinou stranu účtu, než zvýšení stavu související tržby z prodeje zboží. Je proto třeba zapamatovat si následující metodiku zachycování změn stavů podle různých druhů účtů.

Samotné účtování je více či méně rutinní prací se dvěma stranami různých účtů zahrnutých do účtového rozvrhu účetní jednotky. Podnikatelé s poměrně malým rozsahem činností budou mít pouze několik málo účtů, a tedy relativně…